五、综合题

　　1、注册会计师周某为菲林克公司2005年度会计报表审计的独立复核人，在审计完成阶段，需对注册会计师、部门经理提出的重大问题请示报告及其编制的审计报告进行答复和复核。请代为做出正确的专业判断并简要说明理由。(1)注册会计师王青审计菲林克股份有限公司2005年度会计报表时，发现2005年“其他业务收入”项目中列入××厅承包收入80万元

，××服务单位承包收入30万元。注册会计师查验有关会计凭证的会计处理以及向被审计单位询问，上述两项承包收入的确认计量是依据发包方和承包方所签订的“承包合同”。但经查阅合同原文有以下条款：菲林克股份有限公司(发包方，甲方)与××厅的单位(承包方，乙方)签订承包合同的第三条规定：“承包经营期间乙方每月向甲方缴纳承包费用12万元，……具体付款方式按季度分期支付，即乙方必须于每季度结束的5日之前缴纳下个季度的承包经营费用……” 菲林克股份有限公司(发包方，甲方)与×服务单位(承包方，乙方)签订承包合同的第三条规定：“乙方每年向甲方交租赁费30万元，每3个月交付一次。租金采取预付形式，本协议签订后即日交付第一期租金。以后各期均提前5日足额交付否则按违约处罚……” 但该两项承包事项，2005年度菲林克股份有限公司没有收到交来的承包费，却一直通过“借：应收账款，贷：其他业务收入——承包收入”全额确认承包收入。(2)注册会计师王青审计2005年度菲林克股份有限公司会计报表时，发现菲林克股份有限公司把自建的13号生产线试运行生产的产品，对外销售57万元确认为2005年度收入，于是建议菲林克股份有限公司做出相应调整，菲林克股份有限公司以2005年度纳税清缴的所得税已经其他注册会计师审核过，确认57万元属于纳税收入为理由，拒绝接受调整建议。(3)注册会计师王青审计菲林克公司子公司大恒房地产公司2005年度会计报表时，发现大恒房地产公司2005年1月将一栋已开发办公楼销售给某银行，售价为5000万元，该办公楼的建筑成本为4500万元。王青检查其销售合同，了解到合同中规定大恒房地产公司2009年1月应将办公楼重新购回，回购价为5600万元。追查其原始凭证，了解到大恒公司对此事项会计处理为：销售办公楼时：借：银行存款5000万元贷：应付账款——某银行5000万元 2005年年末预计利息费用200万元：借：财务费用200万元贷：应付账款——某银行200万元注册会计师王青认可了大恒公司的会计处理，但建议大恒公司在计算相关税收时，应当考虑把此办公楼确认为计税收入，按规定的税率计缴营业税、城建税、教育费附加和企业所得税。(4)注册会计师王青审计菲林克股份有限公司2005年度会计报表时，发现菲林克股份有限公司2005年度与甲公司签订了污水处理协议，协议规定：菲林克股份有限公司为甲公司提供安装污水装置，并负责15年内的污水处理。甲公司一次向菲林克股份有限公司支付排污入网费10000万元，每年年末根据排污量按10元/吨支付给菲林克股份有限公司排污费。菲林克股份有限公司把2005年度收到甲公司支付的10023万元全部确认为收入。(5)注册会计师王青审计菲林克股份有限公司2005年度会计报表时，发现菲林克股份有限公司银行存款余额折合人民币为5205万元，菲林克股份有限公司在会计报表附注中披露其中927万元的借款已被诉至法院，正在审理或尚未开庭审理。王青于2006年3月对其出具了无保留意见的审计报告。 2006年3月底，菲林克股份有限公司因存在已逾期或因此未及时付息被各相关银行要求还贷的借款4696万元，被金融资产管理公司债务重组，债务重组时，人们对注册会计师出具的2005年度的无保留意见的审计报告提出了异议。(6)菲林克股份有限公司2005年会计报表编报利润为370万元。注册会计师王青审计菲林克股份有限公司2005年会计报表时，发现会计报表附注24中披露，2005年11月菲林克股份有限公司因对外提供的贷款担保6240万元承担连带责任已遭到诉讼。但2005年12月31日菲林克股份有限公司控股股东华天公司承诺承担菲林克股份有限公司涉案金额的损失赔付责任，因而菲林克股份有限公司没有对已涉案的贷款担保估计预计负债。王青检查了相关的文件、资料，并向菲林克股份有限公司的法律顾问函证后，认为菲林克股份有限公司应当估计预计负债4200万元，华天公司承诺的赔付在没有实际发生之前，一般不应予以确认或披露。据此，王青建议菲林克股份有限公司对已涉案的贷款担保估计预计负债，并调整会计报告和修改会计报表附注，菲林克股份有限公司拒绝接受建议，王青考虑对此出具否定意见的审计报告。(7)注册会计师王青审计菲林克股份有限公司2005年度会计报表时，发现2005年5月份高级人民法院终审判决菲林克股份有限公司支付侵犯东方公司软件版权的赔偿费3000万元，并强制执行完毕。菲林克股份有限公司考虑到2004年末公司已对此诉讼事项估计预计负债2500万元，因此作出会计处理为：借：预计负债2500万元营业外支出500万元贷：银行存款3000万元王青在追查其相关原始凭证及其会计处理的基础上，认可了菲林克股份有限公司的会计处理。(8)注册会计师王青审计菲林克股份有限公司2002年会计报表时，发现2002年3月菲林克股份有限公司与×旅游景点签订了合作协议，协议约定菲林克股份有限公司投资40万元用于维修扩建×旅游景点，由此取得×旅游景点5年门票收益权。菲林克股份有限公司把此作为长期投资进行会计处理，每月按照收到的门票收益确认为投资收益。(9)注册会计师王青审计菲林克股份有限公司2005年度会计报表时，发现菲林克股份有限公司2005年9月份把拥有晋美公司10%的股权已以300万元转让给了美化公司。王青追查相关的转让协议及其原始凭证，了解到菲林克股份有限公司1999年投资800万元，是以菲林克股份有限公司拥有的自创的工业技术投入，菲林克股份有限公司对晋美公司的长期投资已经计提了600万元的减值准备。因此，王青建议菲林克股份有限公司应当考虑将原已形成的资本公积准备项目转让资本公积中的“其他资本公积”转入明细科目，待按规定程序转增资本时，再转入实收资本，同时，应当结转已计提的“长期投资减值准备”。(10)注册会计师王青审计菲林克股份有限公司2005年度会计报表时，发现菲林克股份有限公司在其他应收款——高通证券公司中挂着1400万元，经询问和检查相关文件，了解到2004年12月菲林克股份有限公司把暂时闲置的资金交给高通公司代为理财，两年来，菲林克股份有限公司按照代为理财协议应该收到的理财收益为230万元，但从菲林克股份有限公司的会计报表和会计账簿上找不到收到理财收益的迹象，也无法证实这项委托投资是否有收益，是否可收回。王青扩大询问范围，有人反映理财收益可能收到了，进入了小金库，但王青无法取证证实这种说法。

　　2、广州科海信达化工有限责任公司(以下简称科海信达公司)成立于2000年初，是一家以生产、存储和运输化工产品为主营业务的化工企业。该公司2004年度会计报表审计业务系由KMP

　　利润表及利润分配表编制单位：广州科海信达化工有限责任公司 年度：2005年 单位：元

　　资料二：注册会计师王青、周敏对科海信达公司2005年末存货项目进行计价测试时，发现与原材料收发相关的内部控制形同虚设，收到供应商发来的原材料后基本不进行验收，领料人员甚至说不清领料的基本步骤。财务人员提供的原材料账簿记录混乱不堪，某些品种的原材料明细账由于保管不妥，受潮后发霉腐烂，审计人员连基本的金额也无法看清。根据这种情况，王青、周敏提请科海信达公司管理当局依据经监盘确认的原材料数量及确证无误的原材料价目表进行计价。经监盘确认的原材料盘点汇总表显示科海信达公司共有2000种原材料，账面余额不详，各种原材料数量及价值基本相当。为采用抽样方法测试原材料账面余额的正确性，王青、周敏设定的计划抽样误差为±50000元，可信赖程度为95%(相应的可信赖程度系数为1.96)，经查阅上年工作底稿，估计的总体标准离差为140元。资料三：科海信达公司绝大多数固定资产的预计使用年限均不低于15年，且均采用直线法计提折旧。2005年度会计资料显示，除了12月份将已完工的A生产车间由在建工程转入固定资产及发生少量小额固定资产注销业务以外，科海信达公司没有发生其他的固定资产增减业务。资料四：审计项目负责人王青、周敏在临近外勤审计组工作结束时，对项目组成员在审计工程发现的问题进行了汇总，发现以下需要加以考虑的事项或情况：(1)2005年10月9日，科海信达公司销售给E公司L原料一批，货款4.68万元已收到，并已确认主营业务收入4万元，相应结转了3.2万元的主营业务成本。2006年1月16日，E公司因部分使用后出现了严重问题，按双方签署的合同约定将尚未使用的75%的L原料退回。科海信达公司收到退货后已退回了相关的货款3.51万元。(2)2005年12月，科海信达公司以一项专利技术与乙公司的车床进行:)，科海信达公司专利技术的账面价值为40000元，公允价值和计税价值均为45000元，营业税税率为5%；乙公司车床的账面价值为50000元，已提折旧5000元，已提减值准备3000元，公允价值为42000元。经双方协商，乙公司除了应向科海信达公司支付3000元的补价外，还应支付车床的搬运、安装费1200元。交易完成后，科海信达公司依据收到的补价占交易总值的比例3000÷45000=6.67%决定按非货币性交易进行会计处理，并按换出资产的账面价值40000元、应支付的营业税45000×5%=2250元、收到的补价3000元等确认车床的入账价值为40000+45000×5%-3000=39250元，并进行了如下会计处理：借：固定资产——车床38250 银行存款3000 贷：无形资产——专利技术40000 应交税金——应交营业税2250 (3)2005年12月，科海信达公司与P公司进行了如下债务重组业务：科海信达公司换出应收N公司、产生于2003年6月的30万元销售款，换入的为P公司应收M公司、产生于2004年2月、已提坏账准备2万元的20万元销售款和公允价值分别为6万元与4万元、账面价值分别为6万元与5万元的固定资产A与B。相关的税费由P公司支付。交易完成后，科海信达公司进行了如下会计处理：借：应收账款——M公司20万元坏账准备(30×10%-2)1万元固定资产——A6万元 ——B5万元贷：应收账款——N公司30万元营业外收入2万元(4)2005年初，科海信达公司在临时成品库和旧车间所在地区兴建了大型居住小区。为保障居民的健康，经协商，公司以30万元的价格将该仓库和车间厂房作为整体出售给了小区的物业公司(相应的营业税税率为5%)，新的生产车间(A车间)已于2005年底竣工投入使用，新的成品仓库仍在兴建之中。已出售的仓库和车间的账面价值分别为30万元和26万元，预计净残值均为零，预计使用年限均为10年，均按直线法计提折旧，至出售时为止计提累计折旧15万元和13万元，相关的清理费用可以忽略。交易完成后。公司管理人员指示财务人员作了借记累计折旧28万元、贷记主营业务成本28万元的处理。由出售固定资产所得的30万元作为董事会的活动经费，交由管理人员张某保管，未入账。(5)销售给F建筑公司的涂料收入23.4万元(含税，增值税税率为17%)。双方签订的销售合同约定，F公司收到涂料后，支付30%的货款；使用涂料满半年并经环保部门检测合格后，交付余款。如环保部门检测不合格，科海信达公司负责退换货或换为其他达标涂料，否则退款。实际执行情况是，F公司于2005年8月1日验收并签收涂料。年末，基于环保部门尚未进行检测以及尚未收到F公司应付的30%货款等具体情况，科海信达公司仅对应收取的30%货款确认了6万元的主营业务收入，并按比例结转了相应的主营业务成本4.8万元. (6)2003年2月2日，科海信达公司从伊国的U公司赊购了少量用量极小的特种化工原料，应付U公司10000元。后来由于伊国陷入战争，科海信达公司一直无法与U公司取得联系，致使款项无法支付。到2005年末为止，挂账时间已近3年。资料五：在审计工程中，注册会计师还遇到以下与在建工程、工程物资、长期借款、固定资产相关的事项：(1)2004年末，承建科海信达公司A车间的J建筑公司以不按合同及时支付第二期工程款为由向当法人民法院提起诉讼。至2005年12月底，旧的纠纷虽刚得以解决，新的纠纷就接踵而来：按合同约定，第三期工程款应于2005年12月底付清，但截止外勤审计结束为止科海信达公司仍未支付。J公司以此为理由拒绝审计项目的成员进入工地实施现场观察工程物资和在建工程。(2)检查长期借款相关的合同时，注册会计师了解到科海信达公司于2004年6月30日向V银行取得了100万元的3年期借款，由于取得借款时科海信达公司财务状况不佳，双方签订的借款合同要求科海信达公司随时保持不低于150万元的固定资产和不低于160万元的存货作为此项长期借款的抵押物，在借款到期之前，V银行有权随时对科海信达公司的固定资产和存货保持情况进行监督。2006年初，V银行了解到科海信达公司近期经营状况良好后，决定半年内不再对固定资产和存货的保持情况进行检查。科海信达公司以此为由决定不再在会计报表附注中对此借款合同进行披露。(3)2006年1月16日，科海信达公司的一辆原值20万元、预计行驶80万公里、已实际行驶70万公里、按工作量法计提折旧的运输车辆因在装运化工原料时自燃而报废。因不符合保险条款的规定，保险公司拒绝赔偿，科海信达公司决定诉诸法律。要求：(一)在对销售与收款循环相关业务实施具体审计程序之前，注册会计师王青决定先对相关的会计报表项目实施分析性复核。请针对资料一，代王青完成下列要求：(1)为了实施分析性复核，请选择四个主要的会计报表项目；(2)基于所选择的项目，确定分析性复核将要计算的基本比率，列示计算结果；(3)根据计算结果，分析并指出科海信达公司可能存在的问题，简要说明理由；(4)依据上述分析结论，确定注册会计师对科海信达公司销售业务的主要审计目标、审计中应获取的主要审计证据和为此需要的主要实质性测试程序。(二)按照审计计划的要求，流动资产是科海信达公司2005年度会计报表审计的重点审计领域。2005年2月16日，王青、周敏已对货币资金和短期投资项目实施了审计，在此基础上，决定指派助理人员李星对流动资产各项目中除应收票据和应收账款以外的其他项目进行实质性测试。在具体分派这项工作时，王青、周敏决定对李星进行初步的、逻辑性的指导。假定你是注册会计师王青、周敏，请基于各项目年初余额与年末余额的具体情况，基于逻辑关系，告知李星各项目是否可能存在异常，如认为存在异常，请简要说明理由。(三)针对资料二，假定在具体实施抽样之前，注册会计师周敏决定采用不重复抽样的方法实施变量抽样，并将每个品种的原材料作为一个抽样单位。请代注册会计师周敏完成以下各项工作：(1)计算确定王青、周敏需要抽取多少品种的原材料作为计价测试的样本(列出计算过程，金额以万元为单位，保留小数点后2位，下同)；(2)假定科海信达公司已按自然数号码对2000种原材料进行顺序编号，即：1号，2号……2000号。注册会计师按(1)确定了样本量以后，决定采用随机数表法抽取样本。为此，王青、周敏决定只用随机数表所列数字的后4位与原材料编号一一对应，确定第1行、第3列为起点，选号路线为第1行，第2行，第3行……请利用下列随机样表，代王青、周敏选取前10个号码。

　　(3)如果审查(2)中的样本后计算的样本标准离差S=160元，指出注册会计师是否需要进一步增加样本量。如需增加，指出增加多少。(4)假定按照要求(3)中样本量计算的样本标准离差为150元，确定注册会计师是否仍需增加样本量，如需增加，增加到多少。(5)假定审查按(4)确定的样本后认定的余额为510000元，请选择适当的变量抽样方法推断原材料总体余额，并给出可信赖程度为95%的估计区间。(四)针对资料三，利用未审报表列示的固定资产类各项目之间的勾稽关系，回答下列问题：(1)判断固定资产原值项目的总体合理性，简要说明判断依据；(2)判断累计折旧项目的总体合理性，简要说明判断依据；(3)说明上述结论与会计资料显示的2005年度没有发生其他固定资产减少业务的信息是否一致。(五)针对资料四，请指出注册会计师是否需要向科海信达公司提出审计建议。需要提出审计调整建议的，请列示审计调整分录(编制审计调整分录时不考虑流转税、费以及损益结转，也不考虑对“所得税”及“利润分配”的影响)。(六)除上述情况外，假定科海信达公司不存在其他需要调整会计报表的事项。在审计工作结束前，请代注册会计师设计并填制试算平衡表。(七)针对资料五，回答下列问题：(1)单独考虑事项(1)，如果注册会计师最终未能进行施工现场观察，指出注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告。(2)单独考虑事项(2)，如果科海信达公司最终不对合同情况进行披露，指出注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告。(3)单独考虑事项(3)，如果注册会计师无法取得审计证据，应当出具何种意见类型的审计报告。(4)假定项目组2006年1月20日实施了所有的审计程序，科海信达公司于2006年1月20日接受了注册会计师提出的全部调整和披露建议，并于1月21日签署了会计报表，注册会计师按审计业务约定书约定的提交审计报告日期(1月22日)编写审计报告时因资料五中事项(1)和事项(3)引起的纠纷仍未解决，请代王青、周敏确定应发表的审计意见的类型，并代为起草审计报告。

　　综合题答案

　　1、答案:

　　(1)根据《企业会计准则——收入》的规定，利息和使用费收入应在以下条件满足时才能确认：一是与交易相关的利益能够流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。该案例中按照双方签订的承包条款，承包单位既然未履行合同有关的条款，未足额按时向菲林克股份有限公司支付应交的使用费用，菲林克股份有限公司即应考虑按照权责发生制的原则确认收入的实现，但也应注意企业在进行会计核算时应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备。”据此，由于该两个承包方均多期未按合同规定缴纳应交的承包费用，计入“应收账款”的数额是否能够全额收回存在着很大的风险，应要求被审计单位索取承包方偿还上述欠款时间具有法律保障的承诺文书，否则不能予以确认收入。

　　(2)会计上收入的确认和纳税收入的确认是不同的概念。按照企业会计准则和企业会计制度的相关规定，企业工程达到预定可使用状态前因进行试运转而发生的净支出，计入工程成本。即企业的在建工程项目在达到可使用状态前取得的试运转中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。但《企业所得税暂行条例》及其实施细则规定，“自制、自建的固定资产在竣工使用时按实际发生的成本计价。”国税发[1994]132号文规定，企业在建工程试运行收入扣减试运行所发生的支出后的差额，确认当期纳税所得。所以，该案例中，菲林克股份有限公司自建的13号生产线试运行生产的产品对外销售57万元，不能确认为2005年度的收入，应当冲减工程成本，但在计算所得税时，应当考虑57万元属于纳税收入，影响所得税的计算。

　　(3)售后回购是指销货方在售出商品后，在一定期间内按照合同的有关规定又将其售出的商品购买回来的一种交易方式。一般情况下，售后回购不应确认收入。但如果卖方有回购选择权，并且回购以回购当日的市场价为基础确认，在回购的可能性很小的情况下，也可在售出商品时确认收入的实现。因此，售后回购是否确认收入，主要看其是否符合收入确认的条件。因此从税法来看，在该案例中，大恒房地产公司在销售房屋时，应按规定的税率计缴营业税、城建税、教育费附加和企业所得税。在填制年度纳税申报表时，应将售价5000万元填入“主营业务收入”栏中，将成本4500元填入“主营业务成本”栏中，缴纳的营业税、城建税、教育费附加填入“税金”栏目中据以计算应缴的企业所得税。

　　(4)财会[2003]16号《关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定》规定：企业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时，应借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。记入“递延收益”科目的金额应按合理的期限平均摊销，分期确认收入。如果企业在提供服务的期间内终止服务或是将该公共服务设施对外转让的，应将“递延收益”科目的余额全部确认为终止服务或转让当期的收入。企业应在会计报表附注中对收取的入网费作如下披露：

　　A.收到入网费的金额及确定的标准(国家有关部门批准收取的金额与实际收取的金额，如有差异，应分别披露)、确定的分摊期限及其依据。

　　B.当期分摊计入损益的入网收入金额。

　　据此，此案例中菲林克股份有限公司收到的排污入网费10000万元，不能一次计入当期收入，应当计入“递延收益”；然后按照15年分摊确认收入。

　　(5)该事项中，菲林克股份有限公司对于已逾期或因此未及时付息被各相关银行要求还款的借款可能产生诉讼事项，仅仅披露了已被诉至法院的927万元的借款，注册会计师对此却予以确认，显然是有失公允。按照独立审计准则的相关规定，注册会计师应当实施相应的审计程序，查明被审计单位可能涉及诉讼的事项是否予以充分披露，如果注册会计师发现被审计单位披露不充分，应当建议被审计单位充分披露诉讼事项，当被审计单位拒绝充分披露时，注册会计师应当视其重要程度出具保留或否定意见的审计报告。如果注册会计师发现被审计单位已经充分、适当披露了相关诉讼事项，可以考虑发表带强调事项段的无保留意见的审计报告，以提请报告使用者注意相关诉讼事项对会计报表的重大不确定性影响。

　　(6)如果被审计单位涉及的诉讼事项符合确认预计负债条件，但被审计单位以披露代替会计处理，或预计负债估计不合理，注册会计师应当提请被审计单位调整，在被审计单位拒绝接受建议时，注册会计师应当考虑发表保留或否定意见的审计报告。该案例中，菲林克股份有限公司仅仅根据其控股股东华天公司承诺承担菲林克股份有限公司涉案金额的损失赔付责任，应不对已涉案的贷款担保估计预计负债，法律顾问的律师声明书认为菲林克股份有限公司应当估计预计负债4200万元，如果菲林克股份有限公司据此调整会计报表，菲林克股份有限公司2005年账面的盈利应会变为亏损了，因此，注册会计师应当考虑发表“如附注24所述，截止2005年12月31日，菲林克股份有限公司对外提供的贷款担保共计6240万元，现因连带责任已遭到诉讼。2005年12月31日，菲林克股份有限公司控股股东华天公司承诺承担菲林克股份有限公司涉案金额的损失赔付责任，据此，菲林克股份有限公司未对截止2005年12月31日对外提供的贷款担保计提任何预计负债。我们认为，菲林克股份有限公司未对这些或有事项计提任何预计负债的理由不成立。如菲林克股份有限公司按照我们所获审计证据得出的估计结果进行调整，将使菲林克股份有限公司2005年度净利润减少4200万元。

　　(7)注册会计师王青在认可2005年度菲林克股份有限公司预计负债估计的合理基础上，对于当期实际发生的损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接将其计入当期营业外收支。

　　值得注意的是，由于税法规定税前扣除一般遵循五项原则：权责发生制、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。因此，对于会计上确认的预计损失不得在税前扣除，只有当未来实际发生损失金额时进行税前扣除。因此，该案例中，2004年度菲林克股份有限公司在会计上确认预计负债2500万元的支出，不允许在税前扣除，应当作纳税调整。2005年茺在会计上虽然只确认了500万元的营业外支出，但在计算所得税时应按3000万元确认税前扣除。

　　(8)注册会计师应当建议菲林克股份有限公司把买断项目优先收益权作为购进无形资产处理，并把无形资产按5年摊销，计入“其他业务支出”，同时每月按照实际收到的门票收益确认为“其他业务收入”。

　　(9)企业以自创的非专利技术等无形资产对外投资，因原账面无记录，不能简单地用某一资产减少、长期股权投资增加的会计分录做出处理。对此，应借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积”项目；分得投资收益，作为投资收益处理。当期股权投资处置时，应将原已形成的资本公积准备项目转让资本公积中的“其他资本公积转入”明细科目，待按规定程序转增资本时，再转入实收资本。

　　(10)挂在其他应收款——高通公司的1400万元不能确认为往来款项，应建议调整为委托投资。由于近两年的委托投资收益不能确认，也无法取得证据表时委托投资发生了减值，注册会计师应视同审计范围受到限制，发表保留或无法表示意见的审计报告。对于第三种情况，由于这可能涉及被审计单位高级管理人员舞弊和有意影响报表盈余的事项，注册会计师应重新评价被审计单位管理当局声明的可信性，并扩大范围查证被审计单位其他方面是否存在类似的舞弊和影响报表盈余的事项，必要时，应当征求律师的意见或解除业务约定。

　　解析:

　　2、答案:(一)(1)A注册会计师应当选择应收票据、应收账款、主营业务收入以及主营业务成本这四个会计报表项目，实施分析性复核。

　　(2)对于应收票据项目，应计算的比率及相应的计算结果为：

　　2004年末应收票据余额/2004年末资产总额=246000/8401400=2.9%

　　2005年末应收票据余额/2005年末资产总额=46000/8093645=0.6%

　　2005年末应收票据余额/2004年末应收票据余额=46000/246000=18.7%

　　对于应收账款项目，应计算的比率及相应的计算结果为：

　　2004年末应收账款余额/2004年末资产总额=299100/8401400=3.6%

　　2005年末应收账款余额/2005年末资产总额=598200/8093645=7.4%

　　2005年末应收账款余额/2004年末应收账款余额=598200/299100=200%

　　对于主营业务收入及主营业务成本项目，应计算的比率及相应的计算结果为：

　　2004年度毛利率=(1141118-912900)/1141118=20.0%

　　2005年度毛利率=(1250000-720000)/1250000=42.4%

　　(3)根据上述计算结果，科海信达公司2005年末应收票据余额及其占资产总额的比率均比2004年末有大幅度下降，与此同时，2005年末应收账款余额及其占资产总额的比率均为2004年末对应比例的200%以上，出现了大幅度的上升，意味着科海信达公司2005年度销售业务中的赊销业务大量增加。这与科海信达公司所属的化工行业2005年产品供不应求的总体形势严重不符，说明科海信达公司可能存在虚增应收账款或虚减资产的错误与舞弊。

　　上述计算结果还表明，科海信达公司主要产品的毛利率由2004年度的20%大幅上升为42.4%，这与2005年全行业平均毛利率上升了1%的总体情况严重脱节，表明科海信达公司可能存在着高估主营业务收入或低估主营业务成本的错误与舞弊。

　　由于低估资产不利于科海信达公司争取三年上市的经营目标，注册会计师应当合理怀疑科海信达公司存在着通过高估应收账款来高估收入、利润及资产的情况。

　　(4)依据上述分析结论，注册会计师应以“真实性”作为销售业务的主要审计目标。与此相应的审计证据包括：销售合同，发运凭证，销售发票，月末卖方对账单，主营业务收入、应交税金、主营业务成本以及应收账款明细账及总账，应收账款函证回函。相应地，注册会计师应当实施的主要实质性测试程序包括函证、检查和计算等。

　　(二)(1)其他应收款及预付账款作为流动资产项目，年初余额与年末余额完全相同，可能存在异常。应通过检查这两个项目相关的明细账，确认2005年增加及减少额是否为零，如为零，应合理怀疑其他应收款的可收回性及预付账款所购的货物最终能否收到；

　　(2)存货项目年初余额与年末余额基本相当，对于一个均衡生产的企业而言，从逻辑上看不出异常之处；

　　(3)待摊费用的年初余额为10万元，而年末余额为零，从逻辑关系上看，并无异常之处。

　　(三)(1)由命题条件知，总体规模为N=2000，计划抽样误差为Pa=5，可信赖程度系数为Ur=1.96，估计的总体标准离差为S=140，在重复抽样方式下，样本量为：

　　n=(1.96×140×2000/50000)2=120.47

　　在不重复抽样方式下，样本量为：

　　n = 120.47×2000/(120.47+2000)=113.63≈114

　　(2)所选取的号码依次是：1977，1536，1837，1008，1680，1647，995，365，961，1129。

　　注意：第6行第5列抽取的1536号与第3行第1列抽到的号码重复。由于是采用不重复抽样，故应当放弃与已抽到的号码相同的号。

　　(3)当S=160时，相应的实际抽样误差为P1=57043.93>50000，说明需要增加样本量。将S=160代入n的公式中，得n=157.35，从而有n=145.87≈146,可见，需要增加146-114=32个样本数据。

　　(4)当S=150时，按公式，相应的实际抽样误差为P1=46853.36<50000，无须增加样本量。

　　(5)运用均值估计方法，推断的原材料总体余额为510000÷146×2000=698630.14元，相应的估计区间为[698630.14±46853.36]=[651776.78,745488.49]。

　　(四)(1)在建工程项目2005年末余额比年初减少了92.2万元，如已完工A生产车间转入了固定资产项目，则可合理推断固定资产原值的年末余额为150±92.2=242.2万元，与报表列示数基本一致，没有迹象表明固定资产原值项目总体上不合理。

　　(2)累计折旧项目2005年的年末余额比年初减少了23万元。一般来说，在未发生固定资产减少业务的情况下，累计折旧余额是不可能减少的。注册会计师不能认可累计折旧项目的总体合理性。

　　(3)因科海信达公司成立于2000年初，对固定资产按直线法计提折旧，大部分固定资产预计使用年限不低于10年，王青、周敏可以合理推断其每年计提的折旧约为40/5=8(万元)。如2005年未发生其他固定资产减少业务，可合理推断其2005年末累计折旧余额约为48万元。这与报表列示的17万元之间有31万元差额。这种巨大的差额使得注册会计师不能认可其当年没有发生其他固定资产业务的结论。

　　(五)(1)发生于上年会计报表公布日前的销货退回，应作为资产负债表日后事项调整2005年度会计报表，而不是冲减退回当月的销售收入。对此，应建议科海信达公司进行如下审计调整：

　　借：主营业务收入30000

　　应交税金——应交增值税(销项税)5100

　　贷：其他应付款——E公司35100

　　借：存货——L原料24000

　　贷：主营业务成本24000

　　(2)按会计制度规定，非货币性交易中收到补价的一方因在资产:)过程中部分资产的价值、应交税金及教育费附加税的盈利过程已完成，应按下列公式确认已实现的部分利润或损失：应确认的损益=补价-(补价÷换出资产的公允价值)×换出资产的账面价值-(补价÷换出资产的公允价值)×应交税金及教育费附加。其中，应交税金中不含应交的增值税和所得税。据此，科海信达公司应确认的损益为3000-3000÷45000×40000-3000÷45000×45000×5%=183.33元(收益)，科海信达公司没有按规定确认损益，应建议调整。调整分录如下：

　　借：固定资产——车床183.33

　　贷：营业外收入183.33

　　(3)首先，科海信达公司应按本公司的规定对换入的应收账款重新计提坏账准备20×10%=2万元；然后，在与对换出应收账款计提的坏账准备4.5万元相抵后，借记坏账准备2.5万元。最后，作以处理：

　　借：应收账款——M公司20万元

　　坏账准备(30×15%-20×10%)2.5万元

　　固定资产——A(6×7.5÷10)4.5万元

　　固定资产——B(4×7.5÷10)3万元

　　贷：应收账款——N公司30万元

　　可见，科海信达公司的会计处理不符合会计制度的规定，建议进行以下审计调整：

　　借：应收账款——坏账准备15000

　　营业外收入20000

　　贷：固定资产35000

　　(4)不考虑固定资产清理科目，在出售固定资产时，正确的会计处理为：

　　借：银行存款300000

　　累计折旧280000

　　贷：固定资产560000

　　应交税金——应交营业税15000

　　营业外收入5000

　　审计人员应建议科海信达公司作以下审计调整：

　　借：主营业务成本280000

　　其他应收款——张某300000

　　贷：固定资产560000

　　应交税金——应交营业税15000

　　营业外收入5000

　　(5)合同约定的主要条件尚未达到，不能确认主营业务收入。应建议科海信达公司进行如下审计调整：

　　冲销已确认的主营业务收入应收账款：

　　借：主营业务收入(234000×30%÷117%)60000

　　应交税金——应交增值税(60000×17%)10200

　　贷：应收账款(234000×30%)70200

　　冲销对应收账款计提的坏账准备：

　　借：应收账款——坏账准备(70200×5%)3510

　　贷：管理费用——计提的坏账准备3510

　　转回冲销已结转的主营业务成本：

　　借：存货——×涂料48000

　　贷：主营业务成本48000

　　(6)应建议科海信达公司按会计制度规定将应付U公司的10000元材料转入资本公积项目。调整分录如下：

　　借：应付账款——U公司10000

　　贷：资本公积10000

　　(六)代为填制的试算平衡表如下：

　　资产负债表试算平衡表审计工作底稿

　　单位名称：广州科海信达化工有限责任公司 2005年12月31日 单位：元

　　资产负债表试算平衡表审计工作底稿

　　单位名称：广州科海信达化工有限责任公司 2005年12月31日 单位：元

　　利润及利润分配表试算平衡表审计工作底稿

　　编制单位：广州科海信达化工有限责任公司 年度：2005年 单位：元

　　(七)(1)科海信达公司资产负债表列示的工程物资项目的余额为15万元，在建工程余额为57.8万元，两项合计72.8万元，占其资产总额781.86万元的比例为9.31%，应当发表保留意见的审计报告。

　　(2)合同条款并未解除，科海信达公司应继续在会计报表附注中披露。由于涉及金额高达310万元，占资产总额781938.33元的比例高达39.65%，这是一个较高的比例，考虑到科海信达公司2005年末资产总额与净利润分别比年初及上年下降了约7%和80%这一不利情况，如果科海信达公司不在会计报表附注中披露借款担保抵押事项，注册会计师应当发表否定意见审计报告。

　　(3)由于损失金额很小(约2.5万元)，注册会计师无须建议科海信达公司在会计报表附注中进行披露，应该发表无保留意见

　　(4)王青、周敏应发表带或不带强调事项段的保留意见。起草的审计报告如下：

　　审计报告

　　科海信达化工有限责任公司全体股东：

　　我们审计了后附的科海信达化工有限责任公司(以下简称科海信达公司)2005年12月31日的资产负债表以及2005年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制由科海信达公司管理当局负责，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

　　除下段所述事项外，我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

　　工程物资和在建工程是科海信达公司资产的重要组成部分，这部分资产在会计报表上列示的合计金额为72.8万元，占资产总额的9.31%。由于在建工程建筑商J公司因与科海信达公司存在纠纷而限制我们进入建筑工地现场观察，致使我们无法获取充分、适当的实物证据以证明这部分工程物资和在建工程的存在性。

　　我们认为，除本报告第三段所述的工程物资与在建工程项目审计范围受到限制可能造成的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了科海信达公司2005年12月31日的财务状况以及2005年度的经营成果和现金流量。

　　本文选自《中华会计网校的BLOG》，点击查看博客原文。

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