第十七章  会计政策、会计估计变更和差错更正

　　2010年教材主要变化

　　教材修改的内容：会计政策变更追溯调整法的例题。

　　考点一：会计政策的概念

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

　　(二)会计政策变更的概念

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　企业的会计政策一经确定，不得随意变更。

　　考点二：会计政策变更及其条件

　　企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。

　　满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

　　(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

　　(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　以下各项不属于会计政策变更：

　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　考点三：会计政策变更的会计处理

　　发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。

　　(一)追溯调整法

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　追溯调整法通常由以下步骤构成：

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

　　第二步，编制相关项目的调整分录；

　　第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

　　第四步，附注说明。

　　其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

　　第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

　　第二步，计算两种会计政策下的差异；

　　第三步，计算差异的所得税影响金额；

　　应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

　　第四步，确定前期中每一期的税后差异；

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　　(二)未来适用法

　　是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　(三)会计政策变更的会计处理方法的选择

　　1.国家有规定的，按国家有关规定执行。

　　2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理(追溯到可追溯的最早期)。

　　3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

　　考点四：会计估计变更的概念

　　(一)会计估计的概念

　　会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　(二)会计估计变更的概念

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法就属于会计估计变更。

　　如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。

　　二、会计估计变更的会计处理

　　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

　　(一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

　　(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

　　(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

　　考点五：前期差错的概念

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

　　(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

　　(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。

　　考点六：前期差错更正的会计处理

　　企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

　　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　三、前期差错更正所得税的会计处理

　　(一)应交所得税的调整

　　按税法规定执行。税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。

　　(二)递延所得税资产和递延所得税负债的调整

　　若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

　　应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。

　　疑难问题解答

　　【问】前期差错更正如何调整所得税费用？

　　答：影响所得税费用的因素包括应交所得税和递延所得税。

　　(1)应交所得税的调整

　　按税法规定执行。

　　(2)递延所得税资产和递延所得税负债的调整

　　若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

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