第十一章

　　债务重组

　　09年教材变动情况

　　
本章教材2009年未发生变化。

　　历年考试情况：

　　本章由于2007年颁布的新准则和原会计制度差异较大，2006年未出考题。2007年考试的题型为单项选择题、多项选择题和计算分析题，共13分；2008年考试的题型为判断题，1分。从2007年和2008年试题看，本章内容比较重要。

　　考试重点

　　1.债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
2.债务重组的方式

债务重组主要有以下几种方式：
(1)以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。
(2)将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。
(3)修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、减少债务利息等。
(4)以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。
3.以现金清偿债务
(1)债务人的会计处理
以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益(营业外收入-债务重组利得)。
(2)债权人的会计处理
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益，借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。
4.以非现金资产清偿债务
(1)债务人的会计处理
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。
非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：
①非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
借：应付账款
贷：主营业务收入(存货的不含税公允价值)
应交税费——应交增值税(销项税额)
营业外收入——债务重组利得
借：主营业务成本
贷：库存商品
②非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
借：应付账款
贷：营业外收入——债务重组利得
固定资产清理(固定资产公允价值)
3.非现金资产为长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
借：应付账款
投资收益
贷：交易性金融资产
营业外收入——债务重组利得
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“投资收益”。
(2)债权人的会计处理
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
债权人会计处理如下：

借：××资产(取得资产的公允价值)

应交税费—应交增值税(进项税额)

营业外支出(借方差额)

坏账准备
贷：应收账款等

资产减值损失(贷方差额)
5.债务转为资本
(1)债务人的会计处理

将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
(2)债权人的会计处理
债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
6. 修改其他债务条件
(1)债务人的会计处理
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额，借记应付账款等科目，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
(2)债权人的会计处理
债 务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值 之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

　　学习方法

　　
在听课件前，建议先预习一遍教材，再听一遍基础班的课 件，在听课的过程中认真听一下重要考点的讲解；听完课之后做一下轻松过关系列之一或名师系列之一的练习题目。在做题时，先不要看答案，等做完之后再看答 案。最后将自己做错的题目或不懂的题目与老师进行一下交流。同时，对各种情况进行对比总结。

　　2010年本章的预计变动

　　作为基础知识的学习，准则也未发生任何的变动，所以本章不会有什么变化，知识点和考点会保持一致。

　　建议完成时间

　　3天

　　第十二章

　　或有事项

　　09年教材变动情况

　　
本章教材2009年未发生变化。

　　历年考试情况：

　　本章近三年考试题型为单项选择题和多项选择题。2006年未出考题，2007年的分数为1分，2008年的分数为3分。从近三年试题看，本章内容不太重要。

　　考试重点

　　1.或有事项的特征
或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
2.或有负债和或有资产
或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。
或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
【注意】或有负债和或有资产本身不符合确认为负债或资产的条件，具有先天不足，不能对其确认和计量。
3.或有事项的确认
与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：
(1)该义务是企业承担的现时义务
(2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业
企业履行与或有事项相关的现时义务将导致经济利益流出的可能性超过50%。
履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：
1.“基本确定”指发生的可能性大于95%但小于100%；
2.“很可能”指发生的可能性大于50%但小于或等于95%；
3.“可能”指发生的可能性大于5%但小于或等于50%；
4.“极小可能”指发生的可能性大于0但小于或等于5%。
注意：企业不应当确认或有负债和或有资产。
(3)该义务的金额能够可靠地计量
4.或有事项的计量
或有事项的计量主要涉及两方面：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。
5.预期补偿额
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。
补偿金额不能单独确认，只有在确认了一项负债的前提条件下才能够对其确认；
6.预计负债计量需要考虑的其他因素(2008年多选)
(1)如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大(通常时间为3年以上且金额较大)，那么在确认预计负债的确认金额时，应考虑采用现值计量，即通过对相关未来现金流出进行折现后确认最佳估计数。
(2)未来现金流出和折现率必须相对应，即如果计量未来现金流出是考虑了风险和不确定性的，那么使用的折现率也应包含风险和不确定性；如果计量未来现金流出没有考虑风险和不确定性，那么使用的折现率也应剔除风险和不确定性。
7.后续计量
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
8.对于未决诉讼，企业当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：
(1)企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出；
(2)企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，原来应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符(如未合理预计或不恰当的多计或少计损失)，应当按照重大会计差错更正的方法进行处理(预计负债与会计差错更正的结合)；
(3)企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。
【注意】上述第1.2.3.条中的规定是针对该事项的发生在非资产负债表日后期间时的处理，如果是属于日后期间则按照下面第4条处理。
(4)资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。(预计负债与资产负债表日后事项的结合)
9.亏损合同(2008年多选)
待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。
无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时(关键点)，应当确认为预计负债，而不是在合同完工时确认。企业不应就未来经营亏损确认预计负债。
注意：预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同损失的较低者。
10.重组业务(2008年多选)
重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
属于重组的事项主要包括：
(1)出售或终止企业的部分经营业务。
(2)对企业的组织结构进行较大调整。
(3)关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：
1.有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
2.该重组计划已对外公告。
【注意】将重组事项确认为预计负债，首先需要满足企业承担重组义务的条件(如：该重组计划已对外公告)，还需要满足企业确认预计负债的三个条件。

　　学习方法

　　
在听课件前，建议先预习一遍教材，再听一遍基础班的课件，在听课的过程中认真听一下重要考点的讲解；听完课之后做一下和轻松过关系列之一或名师系列之一的练习题目。在做题时，先不要看答案，等做完之后再看答案。最后将自己做错的题目或不懂的题目与老师进行交流。

　　2010年本章的预计变动

　　作为基础知识的学习，准则也未发生任何的变动，所以本章不会有什么变化，知识点和考点会保持一致。

　　建议完成时间

　　3天