合并报表编制妙则

　　合并报表的编制表面看繁而杂，其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录，

　　本文将其归结为抵销过程九步曲，(为了使读者能够清晰的了解具体的抵销程序，

　　本文采用简洁的会计分录语言来表达这一繁杂的抵销过程)其具体过程如下：

　　第一步曲：资产负债表项目抵销

　　由于子公司的净权益项目要么归属于母公司，要么归属于少数股权，对于体现整

　　体的合并报表来说，需将这两部分抵销。具体分录为：

　　借：实收资本(股本)……………………………(子公司所有者权益中数据)

　　资本公积 …………………………………………………(同上)

　　盈余公积 …………………………………………………(同上)

　　未分配利润………………………………………………(同上)

　　合并价差……………………(轧差数、借贷方位置视具体情况而定)

　　贷：长期股权投资………………………………(母公司对子公司的投资)

　　少数股东权益……………………(子公司所有者权益之和*少数股权所占分额)

　　第二步曲：利润表和利润分配表项目抵销

　　子公司的本期净利润要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的

　　合并报表来说，需将这两部分抵销。具体分录为：

　　借：投资收益……………………………(子公司本年净利润*母公司所占分额)

　　少数股东收益……………………………(子公司本年净利润*少数股权所占分额)

　　期初未分配利润…………………………(子公司利润分配表中数据)

　　贷：提取盈余公积………………………(同上)

　　应付利润…………………………………(同上)

　　未分配利润………………………………(同上)

　　第三步曲：母子公司内部业务的抵销

　　母子公司经常会发生业务往来，这部分业务很容易造成内部未实现的利润，

　　从母子公司的整体而言，这部分未实现的利润属于虚增利润，应予以抵销，

　　抵销过程视不同的业务类型而定。

　　⑴ 存货业务

　　① 本期销售额抵销

　　借：主营业务收入………………(本期销售额=销售价格*数量)

　　贷：主营业务成本

　　② 本期购进但本期未销出的部分，属于本期未实现利润，予以抵销

　　借：主营业务成本…………(本期未实现利润=本期销售额*利润率*未售出比率)

　　贷：存货

　　③ 上期购进，上期未售出，本期仍未售出的部分

　　借：期初未分配利润………(上期销售额*上期利润率*上期未售出比率)

　　贷：存货

　　④ 上期购进，上期未售出，本期售出的部分

　　借：期初未分配利润

　　贷：主营业务成本

　　⑵ 固定资产业务

　　A 子公司购进母公司存货用作为固定资产业务

　　⊙ 购进当年：

　　① 将未实现的利润抵销

　　借：主营业务收入……………………(本期销售价格)

　　贷：主营业务成本……………………(本期销售成本)

　　固定资产…………………………(未实现利润部分)

　　上述分录还视具体情况可能变为：

　　②借：主营业务收入

　　累计折旧

　　贷：主营业务成本

　　固定资产

　　③借：主营业务收入

　　固定资产

　　贷：主营业务成本

　　累计折旧

　　此时，未实现利润部分就为固定资产的净值

　　④ 未实现利润部分的摊销

　　借：累计折旧………………………………(购进当年可以摊销部分)

　　贷：管理费用

　　⊙ 购进之后第n年：

　　① 将未实现利润抵销

　　借：期初未分配利润…………………(数额等于购进当年的未实现利润部分)

　　贷：固定资产

　　② 第n年的未实现利润的摊销

　　借：累计折旧…………………………(未实现利润/折旧年限)

　　贷：管理费用

　　③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销

　　借：累计折旧…………………………(购进时至上年末已摊销部分)

　　贷：期初未分配利润

　　B 子公司购进母公司固定资产用作本公司的固定资产业务

　　⊙ 购进当年：

　　① 将未实现的利润抵销

　　借：营业外收入………………………………(本期未实现利润)

　　贷：固定资产

　　② 未实现利润部分的摊销

　　借：累计折旧 …………………………(购进当年可以摊销部分)

　　贷：管理费用

　　⊙ 购进之后第n年：

　　① 将未实现利润抵销

　　借：期初未分配利润………………(数额等于购进当年的未实现利润部分)

　　贷：固定资产

　　② 第n年的未实现利润的摊销

　　借：累计折旧………………………(未实现利润/折旧年限)

　　贷：管理费用

　　③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销

　　借：累计折旧…………………………(购进时至上年末已摊销部分)

　　贷：期初未分配利润

　　C 子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务

　　① 期初出售：

　　借：期初未分配利润………(固定资产净值-已抵销未实现利润的累计数额)

　　贷：营业外收入

　　② 期末出售：

　　借：期初未分配利润………(固定资产净值-期初已抵销未实现利润的累计数额)

　　贷：营业外收入

　　管理费用………………(本年未实现利润部分的抵销)

　　⑶ 债券业务

　　① 将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销，差额进合并价差

　　借：应付债券………………(子公司对母公司的应付债券账面价值)

　　合并价差……………………(轧差数，借贷方视具体情况而定)

　　贷：长期债权投资…………(母公司对子公司的长期债权投资的账面价值)

　　② 将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销，差额进合并价差

　　借：投资收益………………(母公司对子公司由于债权投资产生的投资收益)

　　贷：财务费用………………(子公司对母公司的应付债券产生的费用)

　　第四步曲：内部积欠款项的抵销①

　　①借：应付账款

　　贷：应收账款

　　②借：预收账款

　　贷：预付账款

　　第五步曲：子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分，予以恢复

　　借：提取盈余公积………(第二步曲分录中的提取盈余公积*母公司所占份额)

　　期初未分配利润…………(轧差数，借贷方视具体情况而定)

　　贷：盈余公积……………(第一步曲分录中盈余公积*母公司所占份额)

　　第六步曲：各项减值准备的抵销

　　2001年的会计准则新增了固定资产减值、无形资产减值等几项准备，这使该

　　部分的抵销变得稍微复杂一点了，故将其单独作为一步。

　　⑴ 应收账款的坏账准备的抵销

　　借：坏账准备………………(本期期末的应收账款确定的坏账准备)

　　管理费用………………(轧差数，借贷方视具体情况而定)

　　贷：期初未分配利润………(本期期初的应收账款确定的坏账准备)

　　⑵ 存货的跌价准备的抵销

　　借：存货跌价准备…………(截止期末累计计提的跌价准备)

　　管理费用…………(本期继续计提或冲回的跌价准备，借贷方视具体情况而定)

　　贷：期初未分配利润……(截止期初累计计提的跌价准备)

　　⑶ 资产的减值准备

　　借：无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备

　　……………………………(截止期末累计计提的减值准备)

　　营业外支出……(本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定)

　　贷：期初未分配利润…………(截止期初累计计提的减值准备)

　　⑷ 投资的减值准备

　　借：长期投资减值准备/短期投资减值准备…(截止期末累计计提的减值准备)

　　投资收益………(本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定)

　　贷：期初未分配利润…………(截止期初累计计提的减值准备)

　　第七步曲：将上述分录列示在合并工作底稿中，与其对应科目相应加以抵销，

　　即得合并报表。

　　合并报表科目列示在长期股权投资科目下，少数股东权益和少数股东收益在负债和所有者权益之间单独列示。

　　第八步曲：特殊的抵销分录

　　由于在一般的资产负债表中只列示固定资产减值准备科目，其他准备项目与其对应的科目相抵后以净值列示，所以对于第六步曲分录的大多数准备科目，无法在合并工作底稿中找到相对应的科目，即无法实现第七步曲中所述的抵销过程，对于此种情况，可在前五步不便的情况下，第六步作如下修改：

　　①除固定资产减值准备以外，其余涉及准备科目用长期股权投资代替，借贷方向视具体情况而定。

　　借：长期股权投资…………………………(代替各种准备科目)

　　贷：管理费用/营业外支出/投资收益……(视不同的准备，用相应的科目)

　　②将上述分录中的长期股权投资冲销

　　借：合并价差

　　贷：长期股权投资

　　第九步曲：验证

　　抵销完所得的合并报表是否正确，可采取一些方法验证，如母公司对子公司的长期股权投资为零，子公司的净权益为零，母公司对子公司的投资收益为零等。

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